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职工福利费财税处理问题解析

一、职工福利费的会计处理   

(一)职工福利费的会计核算内容   

《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)规定,企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出,包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利:   

1、为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。   

2、企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。   

3、职工困难补助,或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。   

4、离退休人员统筹外费用,包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用,按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)执行。国家另有规定的,从其规定。   

5、按规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费,以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。   

(二)职工福利费会计核算不包括的内容   

根据财企[2009]242号规定,下列支出不能在职工福利费中核算:   

企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的,企业发生的相关支出作为职工福利费管理,但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定,不得再为职工购建住房。   

企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴,应当纳入工资总额管理。   

(三)会计核算分录   

1.计提   

借:管理费用/生产成本/制造成本/在建工程等   

贷:应付职工薪酬——职工福利费   

2.实际使用   

借:应付职工薪酬——职工福利费   

贷:银行存款/主营业务收入等  

 二、职工福利费的税务处理   

(一)企业所得税税前扣除的职工福利费范围   

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条“关于职工福利费扣除问题”规定:   

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:   

1.尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。   

2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。   

3.按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。   

(二)税务上对职工福利费核算要求   

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第四条“关于职工福利费核算问题”规定:   

企业发生的职工福利费,应该单独设置账册,进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的,税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的,税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。 (三)职工福利费税前扣除的比例限制   

《企业所得税法实施条例》第四十条规定,企业发生的职工福利费,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。   

此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的,并且允许税前扣除的工资薪金总额,而不是会计上的工资薪金提取数总额。   

(四)福利性补贴可以作为工薪支出扣除   

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号):企业福利性补贴支出税前扣除问题列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。   

三、职工福利费的税会差异分析及纳税调整   

企业会计核算根据财企[2009]242号规定确认的实际发生的职工福利费,能否以职工福利费的名义税前扣除,则需要按照国税函[2009]3号文件的规定进行判断。如果满足国税函[2009]3号文件的规定,则企业实际发生的职工福利费支出,不超过税前扣除工资总额的14%的部分,准予扣除;超过部分不得税前扣除,需要调增应纳税所得额。   

国家税务总局公告2015年第34号出台后,规定满足条件的企业福利性补贴支出可以作为工资薪金在税前扣除,实质上是在向财企[2009]242号文件靠拢而已,减少了部分税会差异。   

会计核算已经计提的职工福利费,但是并没有实际支出或实际发生的,不得税前扣除。   

关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整:企业以前年度预提了职工福利费,但是尚未使用完而存有余额的,在实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年度结余的职工福利费,在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增,而在实际使用以前年度结余的职工福利费时会计上没有计入成本或费用,所以需要进行应纳税所得额调减。   

四、有关职工福利费的实务问题解析   

问题1:企业组织职工旅游发生的费用支出能否计入职工福利费并税前扣除?   

答:企业组织职工旅游发生的费用,在会计核算上列入“职工福利费”是可以的。根据国税函[2009]3号规定,职工福利费包括为职工卫生报检费、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质看,其具有缓解工作压力,进一步提高生活质量的积极意义,因此,企业组织旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴,并按照税收规定扣除。但是,由于国税函(2009)3号并没有明文列举,部分税务人员和税务机关可能有不同的执行口径,建议企业在具体税前扣除前跟主管税务机关进行沟通,明白主管税务机关的执行口径,避免税务风险。   

如果企业以职工旅游的名义,列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游,则与生产经营无关的支出,不得纳入职工福利费管理,也不得税前扣除。   

根据《财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税[2004]11号)规定,对企业雇员享受免费旅游奖励,应与当期的工资薪金合并,按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税;对其他人员享受的此类奖励,应作为当期的劳务收入,按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。   

问題2:企业发给职工的防暑降温费、职工住房补贴或租房补贴,以及租赁住房职工住宿所发生的支出,能否直接税前扣除?   

答:根据国税函[2009]3号文件的规定,为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、防暑降温费、职工国难补贴、救济费、职工食堂经费补贴等,属于《企业所得税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费。因此,发给职工的交通费补贴、职防暑降温费、职工住房补贴或租房补贴,以及租赁住房给职工住宿所发生的支出均属于职工福利费支出,应纳入职工福利费管理范畴。企业发生的上述支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。   

问题3:企业食堂实行内部核算,经费由财务部门从职工福利费中按期拨付是否可作为实际发生的职工福利税前扣除?   

答:国税函[2009]3号文件第三条规定的企业职工福利费,包括职工食堂等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪全、社会保险费、住房公积金、劳务费以及职工食堂经费补贴等。金业内设的职工食堂属企业的福利部门,发生的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费以及职工食堂经费补贴都属于职工福利的列支范围,可以按税法规定在税前扣除。   

问题4:员工报销的个人医药费,能否税前列支?   

答:根据国税函[2009]3号文件第三条的规定,职工福利费包括“未实行医疗统筹企业职工医疗费用”。由此我们得出结论,医药费如果要在企业所得税税前扣除需要符合以下条件:1.必须是公司员工,非企业员工不行;2.必须是实际发生的支出。   

因此,若企业未参加医疗统筹(社保),员工报销的个人医药费可以列入福利费,不超过工资薪金总额的14%进行税前扣除,超过部分在汇算清缴时做纳税调整;若企业已参加医疗统筹(社保),在缴纳医疗保险之外又给员工报销医药费,不能在企业所得税前扣除,需要在汇算清缴时做纳税调增。   

企业参加医疗统筹后,只要是在医疗保险目录范围内的费用,社保都会予以报销。企业职工如果遇到大病或重病,且支付的医疗费用不在社保医疗保险范围内,造成生活困难,企业基于人道主义以“职工困难补贴”给予报销的,只要材料齐全也是可以按照国税函[2009]3号文件进行税前扣除。但是,这种报销应该少量的或极个别的人员,并且是确实属于家庭困难的情况。如果是企业广泛的报销,甚至在社保已经报销的情况下再重复报销的,是不能税前扣除的。   

问题5:企业按国家统一规定发放的独生子女费能否税前扣除?   

答:根据国税函[2009]3号文件的规定,对于企业按照国家规定标准发放的“独生子女补贴费”、“托儿补助费”等属于职工福利费的支出范围,不超过职工工资薪金总额14%的部分,准予扣除。   

问题6:企业给全体员工购买的商业保险,是否可以在职工福利费中列支?   

答:根据《企业所得税实施条例》第三十六条的规定,除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。   

问题7:企业给员工制作的工作服,在职工福利费中列支还是按照劳动保护支出列支?   

答:《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定,企业根据其工作性质和特点,由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用,根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定,可以作为企业合理的支出给予税前扣除。   

服饰为装饰人体的物品总称,包括服装、鞋、帽、袜子、手套、围巾、领带、提包、阳伞、发饰等。企业员工服饰费用支出扣除前提如下:①企业统一式样,由企业统一付款,取得的发票抬头为企业名称,个人名的发票不能扣除;②必须是工作服饰,必须是与工作相关的、合理的支出。   

国家税务总局公告2011年第34号对于企业员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用回避了“职工福利费”和“劳动保护费”扣除之争议,减少了实务工作中的纠结判断。但是还应注意,对企业、事业单位发给职工的不属于劳动保护范围的各类服装以及以现金形式支付给职工的服装费,均应并入个人的当月工资全计征个人所得税。   

2008年10月之前的解读—— 2007年职工福利费的财税实务处理   

新的《企业财务通则》已从2007年1月1日起施行,根据《关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知》(财企[2007]48号)规定,在修订后的《企业财务通则》实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日,应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理,上市公司另有规定的,从其规定: (一)余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补。 (二)余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让,则应当按照《财政部关于有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)转增资本公积。   

会计处理方面。根据《企业会计准则-职工薪酬》的规定,职工福利费属于职工薪酬范畴,企业发生的应付福利费通过应付职工薪酬科目核算。因此,企业从2007年不再计提的职工福利费,发生的职工福利费通过应付职工薪酬科目核算。企业所得税税前扣除方面。根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)的规定,2007年度的企业职工福利费,仍按计税工资总额的14%计算扣除,未实际使用的部分,应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加应纳税所得额。企业2007年在企业所得税前可仍按计税工资总额的14%计算扣除。   

综合以上政策分析,如果2007年内资企业在损益中实际列支的职工福利费未达计税工资总额的14%的,可及时在企业所得税申报时按计税工资总额的14%申报扣除,以充分享受税前扣除的益处。如盈利甲企业,2007年企业所得税适用税率为33%,计税工资总额1000万元,当年实际发生的职工福利费100万元,2006年末应付福利费账面余额20万元,该企业当年在损益中列支的职工福利费为80万元,根据国税函[2008]264号的规定,按照计税工资总额1000万元的14%,即140万元申报在企业所得税前扣除,则2007年末应累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额为20+140-100=60万元,因企业从2007年不再计提的职工福利费,实际发生的职工福利费通过应付职工薪酬科目核算,根据国税函[2008]264号规定以计税工资的14%计提的职工福利费,超过实际在损益中列支的部分,会计不进行核算处理,企业只作备查登记,供税务部门核查。甲企业原来以当年在损益中列支的职工福利费80万元计算税前扣除,现按140万元税前扣除,多计的税前扣除60万元,应调减应纳税所得额。   

1、2007年还未结账的,调整当年相关会计凭证,调整2007年度企业所得税申报表,按计税工资的14%计算职工福利费在税前扣除,重新计算应交所得税,借:“应交税金-应交所得税” 19.8万元,贷“所得税”19.8万元;再将所得税科目转入本年利润科目,之后调整盈余公积,最后调整2007年度会计报表。)   

2、2007年已结账,按调整事项处理。根据《企业会计准则-资产负债表日后事项》的规定,应付福利费的企业所得税税前扣除政策,系对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步的证据,属调整事项,借:“应交税金-应交所得税” 19.8万元,贷:“以前年度损益调整” 19.8万元;之后将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润,并调整盈余公积,最后调整2007年度会计报表。   

3、2008年处理。根据国税函[2008]264号的规定,2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。《企业所税法实施条例》规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。企业2008年实际发生的职工福利费按《企业会计准则-职工薪酬》处理,在进行企业所得税申报时进行纳税调整,即,将进入当期损益中的职工福利费先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。如上述甲企业2007年末以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额60万元,2008年实际发生的职工福利费120万元,企业当年发生的合理的工资薪金支出1100万元,在计交企业所得税时,应以当年发生的120万元职工福利费,先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额60万元,再以60万元申报在税前扣除(2008年企业所得税税前职工福利费扣除限额为1100×14%=154万元)。


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